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“小金庫(kù)”的審計(jì)方法 |
作者：王瑞杰 發(fā)布時(shí)間：2008/10/21 10:06:06 |
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近年來(lái)，國(guó)家各部門(mén)在打擊和審查“小金庫(kù)”方面做了大量的工作，也相關(guān)制定了各種規(guī)定和處罰措施。由于這類(lèi)賬外違紀(jì)行為在資金來(lái)源、收支方式、管理方式、使用途徑、存放地點(diǎn)等方面表現(xiàn)出的隱蔽性、多樣性、復(fù)雜性，給審計(jì)人員的審查帶來(lái)很大的難度。筆者結(jié)合近年來(lái)的審計(jì)實(shí)踐，談一談賬外“小金庫(kù)”的一些審計(jì)方法和技巧，以供同仁商榷。
一、“小金庫(kù)”的界定及其資金來(lái)源分析
1、“小金庫(kù)”的界定
凡違反國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定，侵占、截留、隱匿各種收入，或以虛列支出、資金返還等方式將資金轉(zhuǎn)移到本單位財(cái)務(wù)賬外的 資金，私存私放，不將資金納入正常財(cái)務(wù)管理，不將收支列入合法的會(huì)計(jì)帳內(nèi)的行為，均屬“小金庫(kù)”行為。
2、“小金庫(kù)”的資金來(lái)源
根據(jù)上述“小金庫(kù)”的界定，我們不難看出，“小金庫(kù)”的資金來(lái)源主要有兩個(gè)方面。一是截留收入，主要是通過(guò)隱藏各類(lèi)收入不入賬而形成，其中包括隱藏經(jīng)營(yíng)收入、資產(chǎn)處置或出租收入、財(cái)政補(bǔ)貼收入、利潤(rùn)或利息收入、收取的返點(diǎn)、回扣、傭金收入等等。二是虛列支出，主要是通過(guò)編造和獲取虛假的支付憑證，套取資金。如采取虛列經(jīng)營(yíng)成本、管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用及其他支出的形式取得非法資金，形成賬外“小金庫(kù)”。
二、“小金庫(kù)”存在的幾種特殊表現(xiàn)形式
1、“賬外賬”形式：是小金庫(kù)的特殊表現(xiàn)形式之一。這種形式的小金庫(kù)一般設(shè)在財(cái)務(wù)部門(mén)，也有的設(shè)在小金庫(kù)資金相關(guān)收入和使用的部門(mén)。其特點(diǎn)是在單位內(nèi)有一定透明度，收入和支出均有賬簿記載，有的還比較規(guī)范。其資金來(lái)源既有合法收入，也有非法收入，其支出中，也多存在合理支出和不合理違紀(jì)違規(guī)支出并存現(xiàn)象。不少審計(jì)人員往往被其看似規(guī)范的核算方式所迷惑，在定性時(shí)出規(guī)模糊認(rèn)識(shí)和錯(cuò)誤判斷，還有的甚至把“賬外賬”單獨(dú)作為一類(lèi)特定的“準(zhǔn)違規(guī)”行為，而模糊了其小金庫(kù)的違紀(jì)行為本質(zhì)，在客觀上為小金庫(kù)行為提供了一件“準(zhǔn)合法”保護(hù)外衣。判定這類(lèi)小金庫(kù)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是：其賬外資金來(lái)源與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)賬是否存在往來(lái)債權(quán)、債務(wù)對(duì)應(yīng)關(guān)系，若其賬外資金來(lái)源已計(jì)入被審計(jì)單位往來(lái)，由被審計(jì)單位以“應(yīng)收款”等債權(quán)的方式控制，則該賬外賬行為不屬于小金庫(kù)，僅應(yīng)定性為記賬不及時(shí)或賬簿設(shè)置、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范。對(duì)這類(lèi)賬外賬中的違紀(jì)、違規(guī)收支行為、應(yīng)視同賬內(nèi)違紀(jì)違規(guī)收支行為進(jìn)行認(rèn)定和處理處罰；若不存在債權(quán)控制關(guān)系，則屬于小金庫(kù)行為。對(duì)賬外賬資金來(lái)源中，既有賬內(nèi)債權(quán)控制部分，又有賬外其他來(lái)源部分的，其賬外其他來(lái)源部分的資金收支行為，應(yīng)屬于小金庫(kù)行為。
2、“業(yè)務(wù)需要、核算方便”形式：這類(lèi)形式小金庫(kù)往往是被審計(jì)單位以“業(yè)務(wù)需要”或“方便核算”等種種看似合理的理由為名，靠虛列相關(guān)專(zhuān)項(xiàng)費(fèi)用或?qū)ｍ?xiàng)資金支出，作為資金來(lái)源而設(shè)置的。判定這類(lèi)形式小金庫(kù)，應(yīng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：第一，其資金來(lái)源于已作為專(zhuān)項(xiàng)費(fèi)用核銷(xiāo)的賬內(nèi)支出部分；第二，在資金使用中，或存在超越資金開(kāi)支范圍的支出項(xiàng)目，或存在跨會(huì)計(jì)年度、跨資金使用期限的已完成項(xiàng)目資金節(jié)余。在賬外賬資金收支中，同時(shí)具備上述兩個(gè)條件的部分，在定性為“小金庫(kù)”的同時(shí)，還應(yīng)定性為虛列支出；不具備上述第二個(gè)條件的合理支出部分，應(yīng)定性為核算不規(guī)范或記賬不及時(shí)等違規(guī)行為，而不能定性為小金庫(kù)行為。 3、跨期收入形式：這類(lèi)性質(zhì)的賬外資金在被審計(jì)查出時(shí)，被審計(jì)單位往往以“正準(zhǔn)備作收入，太忙，尚未及時(shí)記賬”等種種客觀理由為名，進(jìn)行否認(rèn)。判定這類(lèi)資金是否為小金庫(kù)的條件有兩個(gè)：其一，其相關(guān)收入是否已跨越該單位常規(guī)會(huì)計(jì)核算記賬期限而無(wú)正當(dāng)理由；其二，在尚未作收入的資金中，是否存在不合理或違紀(jì)違規(guī)的坐支行為。只要滿足上述一個(gè)條件，即可認(rèn)定為小金庫(kù)。 三、“小金庫(kù)”的審計(jì)方法
1、分析性復(fù)核法。這種方法主要是找到審查“小金庫(kù)”的線索和切入點(diǎn)，然后通過(guò)其他的審計(jì)方法發(fā)現(xiàn)“小金庫(kù)”的證據(jù)。這種方法主要是根據(jù)對(duì)比分析企業(yè)當(dāng)年的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)數(shù)量指標(biāo)與以前年度指標(biāo)的變動(dòng)幅度，發(fā)現(xiàn)異常變動(dòng)。如一般情況下，企業(yè)支付的采購(gòu)原材料的運(yùn)輸費(fèi)用占原材料費(fèi)用應(yīng)在一個(gè)合理的范圍內(nèi)，那么，根據(jù)近幾年運(yùn)費(fèi)占原材料采購(gòu)量的比例即可分析運(yùn)費(fèi)的支出有無(wú)虛假的線索。如發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的跡象后則應(yīng)實(shí)施全面審計(jì)，找出確鑿證據(jù)，看是否存虛列成本費(fèi)用，私設(shè)“小金庫(kù)”的問(wèn)題。通過(guò)這種分析方法，可節(jié)省審計(jì)時(shí)間，提高審計(jì)效率，從整體上把握審查的重點(diǎn)。
2、反復(fù)突擊盤(pán)點(diǎn)法。這種方法既可以發(fā)現(xiàn)“小金庫(kù)”的線索又可以直接找到“小金庫(kù)”的直接證據(jù)。審計(jì)人員應(yīng)首先了解被審計(jì)單位現(xiàn)金存放點(diǎn)和有可能保管“小金庫(kù)”管理人員的情況，之后可采取兩種盤(pán)點(diǎn)策略。首先，對(duì)于正常貨幣資金管理的財(cái)務(wù)人員可先通知其后進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，盤(pán)點(diǎn)后沒(méi)有異常后告知其已結(jié)束審查，這時(shí)，存在違紀(jì)行為的資金管理人員可能放松警惕，從而把“小金庫(kù)”的資料又放回辦公場(chǎng)所，這時(shí)，審計(jì)人員就可突擊再進(jìn)行盤(pán)查，詳細(xì)的清查其所有辦公區(qū)的資料，發(fā)現(xiàn)“小金庫(kù)”的線索，這些線索包括：是否存在未提供的賬戶，是否存在可疑的存單，以及是否發(fā)現(xiàn)非正常的票據(jù)和手工記錄資料等。例如，我們?cè)趯?duì)某電信公司審計(jì)時(shí)，通過(guò)此種方法，查出存在賬外的存單150多萬(wàn)元。其次，對(duì)于單位內(nèi)部可能存在小金庫(kù)的部門(mén)應(yīng)采取一次突擊盤(pán)點(diǎn)，這些部門(mén)包括：供應(yīng)部門(mén)、銷(xiāo)售部門(mén)、后勤部門(mén)及綜合辦公等，以發(fā)現(xiàn)“小金庫(kù)”的線索。
3、原始憑證審查法。原始憑證是單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的具體反映，同時(shí)，也是會(huì)計(jì)核算的原始憑據(jù)，因此要重視檢查單位各類(lèi)票據(jù)，如企業(yè)的發(fā)票、出庫(kù)單、三聯(lián)收據(jù)、支出憑據(jù)等。審計(jì)中應(yīng)先從企業(yè)內(nèi)部控制入手，檢查票據(jù)購(gòu)買(mǎi)、領(lǐng)用、銷(xiāo)毀、存根的保存等一系列內(nèi)部控制是否健全、有效，存根聯(lián)是否完整，并運(yùn)用判斷或統(tǒng)計(jì)抽樣法，從中抽出一定數(shù)量的存根聯(lián)，看其是否全部入賬。同時(shí)，還可以取得企業(yè)一定期間的三聯(lián)收據(jù)的存根，以此為突破口，檢查企業(yè)是否存在收費(fèi)不入賬，私設(shè)“小金庫(kù)”的做法。原始憑證審查法也適用于虛列支出和重復(fù)列支費(fèi)用而形成“小金庫(kù)”的審計(jì)，在審查中對(duì)于支出憑證中開(kāi)具的金額較大的發(fā)票，同時(shí)又沒(méi)有附采購(gòu)清單、會(huì)議通知、相關(guān)合同及工程結(jié)算書(shū)等憑證資料時(shí)，就應(yīng)給予追查；如費(fèi)用發(fā)票的內(nèi)容與單位的經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)也應(yīng)進(jìn)一步追查；另外，注意審查一些如獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼、福利費(fèi)、銷(xiāo)售提成等采取支付清單列支的項(xiàng)目，審查收領(lǐng)簽章是否有虛假，應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅的是否代扣代繳。例如，在某國(guó)企審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)通過(guò)虛提業(yè)務(wù)費(fèi)等方法，將資金提取后分到內(nèi)部銷(xiāo)售科進(jìn)行使用，有關(guān)支出不入財(cái)務(wù)賬；更有甚者就是購(gòu)買(mǎi)假如招待費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、咨詢費(fèi)發(fā)票虛列支出套取資金。
4、資產(chǎn)盤(pán)查法。這種方法對(duì)于對(duì)截留、隱匿處理固定資產(chǎn)和廢舊物資收入以及固定資產(chǎn)出租收入存入“小金庫(kù)”的情況尤其適用。審計(jì)時(shí)主要是通過(guò)查閱固定資產(chǎn)明細(xì)賬和固定資產(chǎn)卡片，對(duì)己報(bào)廢的固定資產(chǎn)與固定資產(chǎn)清理賬戶進(jìn)行核對(duì)，對(duì)應(yīng)有殘值及變價(jià)收入而賬面卻沒(méi)有的固定資產(chǎn)，應(yīng)進(jìn)一步核實(shí)是否存在隱匿收入。其次，還應(yīng)對(duì)可能存在外對(duì)出租的機(jī)械設(shè)備和房屋建筑物的使用情況進(jìn)行核實(shí)盤(pán)點(diǎn)，查清有無(wú)出租的情況，如存在出租的就應(yīng)追查到財(cái)務(wù)賬面，以發(fā)現(xiàn)租金收入被截留的問(wèn)題。另外，資產(chǎn)盤(pán)查法也很適用于從賬外資產(chǎn)為線索查出“小金庫(kù)”。對(duì)于發(fā)現(xiàn)賬外低值易耗品、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)，則應(yīng)追蹤購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的資金，采用順藤摸瓜的方法扯出隱藏的“小金庫(kù)”。
5、往來(lái)函詢法。這種方面主要適用于被審計(jì)單位利用單位之間的收支業(yè)務(wù)形成的“小金庫(kù)”的審查。主要是通過(guò)函詢對(duì)方單位的相關(guān)人員，了解情況，查找與被審計(jì)單位賬面存在不符的事項(xiàng)，可采取電話詢問(wèn)、往來(lái)詢證函等形式。例如，我們?cè)谀硣?guó)企審計(jì)時(shí)利用函詢法發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位將已經(jīng)核銷(xiāo)的壞賬重新收回的往來(lái)款，出租資產(chǎn)不入賬，虛構(gòu)采購(gòu)業(yè)務(wù)等套取資金的違紀(jì)問(wèn)題。
6、深入調(diào)查法。這種方法主要是通過(guò)與財(cái)會(huì)人員或其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)人員交談或利用審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)的某些尚欠證據(jù)的線索與有關(guān)人員談話，并根據(jù)談話得到的線索進(jìn)一步追查，必要時(shí)，應(yīng)主動(dòng)深入的生產(chǎn)基層或生產(chǎn)車(chē)間，了解企業(yè)生產(chǎn)工藝、管理模式等具體情況，為審查尋找突破口。如我們?cè)趯徲?jì)某企業(yè)時(shí)，在車(chē)間調(diào)查了解到，企業(yè)在生產(chǎn)時(shí)一定要產(chǎn)生大量的某種主要原材料的下腳料，而且，其價(jià)格每噸多達(dá)5000元以上，據(jù)此，我們?cè)谪?cái)務(wù)賬面核對(duì)了廢料收入的入賬情況，但賬面沒(méi)有體現(xiàn)，后在各種有利證據(jù)面前，企業(yè)不得不供出存在賬外的廢品收入，后經(jīng)統(tǒng)計(jì)每年這種收入多達(dá)幾十萬(wàn)元。
7、特殊業(yè)務(wù)核實(shí)法。此種方法主要是對(duì)被審計(jì)單位的對(duì)外投資、對(duì)外提供借款、債務(wù)重組、資產(chǎn)置換等業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)審查，發(fā)現(xiàn)與被審計(jì)單位賬面處理不符的異常事項(xiàng)。如審查對(duì)外投資發(fā)現(xiàn)有無(wú)投資收益不入賬的情況，審查對(duì)外借款收取利息不入賬的情況，審計(jì)債務(wù)重組及資產(chǎn)置換是否存在補(bǔ)價(jià)不入賬的情況等等。
總之，審計(jì)人員要積累審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，研究和掌握一定的“小金庫(kù)”審計(jì)方法和技巧，根據(jù)“小金庫(kù)”資金形成的渠道，查找線索，深入調(diào)查，在審計(jì)工作中才能收到良好的審計(jì)成果。
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