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   近日，許多房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)電咨詢(xún)關(guān)于甲供材料的會(huì)計(jì)核算與稅收處理問(wèn)題，經(jīng)事務(wù)所綜合整理，將現(xiàn)我所的處理意見(jiàn)向廣大客戶(hù)發(fā)布，僅供參考，如稅收法規(guī)有相關(guān)變更，請(qǐng)及時(shí)調(diào)整。

    一、“甲供材”的相關(guān)稅收政策規(guī)定

甲供材征稅主要是如何征收營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題�！吨腥A人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令）第七條規(guī)定，“納稅人的下列混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷(xiāo)售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷(xiāo)售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。第十六條規(guī)定，“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。稅法之所以這樣規(guī)定，主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以基本甲方的名義購(gòu)買(mǎi)原材料，從而逃避營(yíng)業(yè)稅收。

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令）沒(méi)有明確規(guī)定裝飾工程中甲供材要不要不并入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。而根據(jù)2006年8月17日《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》財(cái)稅[2006]114號(hào)文的規(guī)定：“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶(hù)實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入（不含客戶(hù)自行采購(gòu)的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款）確認(rèn)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額”。上述以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶(hù)自行采購(gòu)，納稅人只向客戶(hù)收取人工費(fèi)、管理費(fèi)及輔助材料費(fèi)等費(fèi)用的裝飾勞務(wù)。因此，除了裝飾勞務(wù)以外的“建筑業(yè)”的甲供材（包括甲方提供設(shè)備的情形）需要并入乙方的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。

 總結(jié)：

1、建筑勞務(wù)：營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。

2、裝飾勞務(wù)：營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)不含客戶(hù)自行采購(gòu)的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款，只包照其向客戶(hù)實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入。

3、安裝勞務(wù)：不包括設(shè)備價(jià)款（單獨(dú)安裝）。如果銷(xiāo)售并安裝屬于混合銷(xiāo)售，按混合銷(xiāo)售的規(guī)定處理。

二、“甲供材”的賬務(wù)處理及其稅務(wù)處理

（一）甲供材的賬務(wù)處理

甲供材產(chǎn)生的問(wèn)題主要是在于不同的會(huì)計(jì)處理上，由此衍生出來(lái)甲供材如何開(kāi)發(fā)票及稅收問(wèn)題。在現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)處理中有以下兩種處理方式。

建設(shè)單位市場(chǎng)購(gòu)入材料時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：工程物資     XX萬(wàn)元  貸：銀行存款    XX萬(wàn)元

建設(shè)單位將材料提供給施工方用于工程。在將材料提供給施工方時(shí)，在目前實(shí)務(wù)中有以下兩種處理方式：

1、方式一：

（1）建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：

借：預(yù)付賬款     XX萬(wàn)元   貸：工程物資     XX萬(wàn)元

（2）施工方收到材料時(shí)

借：工程物資    XX萬(wàn)元   貸：預(yù)收賬款     XX萬(wàn)元

（3）施工方將工程物資用于工程時(shí)

借：工程施工——合同成本   XX萬(wàn)元   貸：工程物資   XX萬(wàn)元

這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，根據(jù)國(guó)家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無(wú)論材料由誰(shuí)提供，工程總造價(jià)中都要包括全部的材料價(jià)款，在總造價(jià)確認(rèn)的情況下，建設(shè)方在支付現(xiàn)金給施工方時(shí)是做預(yù)付賬款處理，同樣，建設(shè)方將材料給施工方時(shí)也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理，只不過(guò)付的是實(shí)物。

2、方式二：

（1）建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：

借：在建工程     XX萬(wàn)元   貸：工程物資   XX萬(wàn)元

由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時(shí)就不做任何會(huì)計(jì)處理了。

這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，建設(shè)方認(rèn)為其所購(gòu)物資給施工方就是用于本單位的工程，因此在發(fā)出材料時(shí)直接計(jì)入在建工程是符合規(guī)定的。

（二）甲供材的稅務(wù)處理

以上兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法帶來(lái)不同的施工方建筑業(yè)發(fā)票的開(kāi)具問(wèn)題：

1、方式一下的發(fā)票開(kāi)具及營(yíng)業(yè)稅處理

由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是通過(guò)預(yù)付賬款核算的，沒(méi)有進(jìn)入工程成本，因此，施工方應(yīng)按含甲供材金額開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票，并全額繳納營(yíng)業(yè)稅。

此種方式施工企業(yè)按含甲供材金額開(kāi)具建筑施工發(fā)票給建設(shè)方并確認(rèn)收入，但甲供材由于是建設(shè)方購(gòu)買(mǎi)提供給施工方的，施工方無(wú)法取得發(fā)票入成本。采用這種核算方法需要事先征得稅務(wù)機(jī)關(guān)的同意，以免施工企業(yè)加重企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。但可以采取如下辦法解決。

在工程結(jié)束，決算報(bào)告出來(lái)后，施工單位憑工程決算報(bào)告和建設(shè)方提供的購(gòu)買(mǎi)材料的發(fā)票清單計(jì)入施工方工程成本，并允許在稅前扣除。種處理方法往往得不到某些稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，他們機(jī)械的認(rèn)為只有取得發(fā)票才能入賬，其實(shí)根據(jù)《企業(yè)所得稅扣除管理辦法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用只要是真實(shí)的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不是僅指發(fā)票，在這種情況下，施工企業(yè)取得的工程決算報(bào)告和建設(shè)方提供的購(gòu)買(mǎi)材料的發(fā)票清單也應(yīng)視為合法有效憑證，況且是真實(shí)發(fā)生的。

部分國(guó)稅機(jī)關(guān)認(rèn)為甲供材料是一種轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)，即建設(shè)單位外購(gòu)物資轉(zhuǎn)售給施工企業(yè)，施工企業(yè)最后開(kāi)總的發(fā)票向建設(shè)單位結(jié)算，對(duì)建設(shè)單位應(yīng)征收增值稅，至于進(jìn)項(xiàng)稅款當(dāng)然能夠得到抵扣。這樣，施工企業(yè)就能取得材料的發(fā)票了，但是建設(shè)方則必須對(duì)材料的銷(xiāo)售繳納增值稅。我們認(rèn)為，這種處理方法是非常錯(cuò)誤的。建設(shè)單位購(gòu)買(mǎi)的材料給施工方最終還是用于建設(shè)單位自己的工程，實(shí)際上是一種自用行為，不能視為轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)征收增值稅。

2、方式二下的發(fā)票開(kāi)具及營(yíng)業(yè)稅處理

由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方在最終開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，只能按不含甲供材金額開(kāi)票，如果按含甲供材金額開(kāi)票就會(huì)導(dǎo)致甲供材料在建設(shè)方重復(fù)計(jì)入成本的情況。但是根據(jù)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，無(wú)論怎樣開(kāi)票，甲供材都要并入施工方的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，即施工方都必須按含甲供材的金額繳納營(yíng)業(yè)稅，負(fù)稅義務(wù)與方式一一致。

需要注意的是，甲供設(shè)備、裝飾勞務(wù)中的甲供材料計(jì)稅方式與上述規(guī)定有所差別。

三、“甲供材”的賬務(wù)和稅務(wù)處理舉例

[案例]：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)委托一個(gè)建筑單位修建廠房，工程總造價(jià)為1200萬(wàn)元，其中含甲供材為200萬(wàn)元。

（一）甲供材的賬務(wù)處理

1、建設(shè)方對(duì)于甲供材的賬務(wù)處理

（1）建設(shè)方（甲方）從市場(chǎng)購(gòu)入材料時(shí)：

借：工程物資 200萬(wàn)元    貸：銀行存款 200萬(wàn)元

這里假設(shè)建設(shè)方（甲方）非增值稅一般納稅人，取得的是普通發(fā)票，然后，該企業(yè)將這200萬(wàn)的材料提供給施工方（乙方）用于工程。

（2）在建設(shè)方（甲方）將材料提供給施工方（乙方）時(shí)：

①方式一：

建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：

借：預(yù)付賬款 200萬(wàn)元    貸：工程物資 200萬(wàn)元

②方式二：

建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：

借：在建工程200萬(wàn)元   貸：工程物資200萬(wàn)元

從相關(guān)的法律法規(guī)看，目前對(duì)于甲供材究竟如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，還沒(méi)有非常明確的規(guī)定。在企業(yè)實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中，有些建設(shè)單位發(fā)出甲供材是采取的第一種方法，有些就是采取的第二種方法。因此，從會(huì)計(jì)核算角度而言，只要能為會(huì)計(jì)信息的第三方提供真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息。兩種會(huì)計(jì)處理方法都是可以接受的。

2、施工方對(duì)于甲供材的賬務(wù)處理

（1）方式一的賬務(wù)處理：

①施工方收到材料時(shí)

借：工程物資200萬(wàn)元   貸：預(yù)收賬款200萬(wàn)元

②施工方將工程物資用于工程時(shí)

借：工程施工──合同成本 200萬(wàn)元  貸：工程物資 200萬(wàn)元

③施工方按工程進(jìn)度確認(rèn)合同毛利，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：

借：工程施工──合同毛利/主營(yíng)業(yè)務(wù)成本   貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

（2）方式二的賬務(wù)處理：

由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時(shí)就不做任何會(huì)計(jì)處理了。

（二）甲供材的發(fā)票開(kāi)具

以上兩種會(huì)計(jì)處理方法就帶來(lái)的下一步的施工方建筑業(yè)發(fā)票的開(kāi)具問(wèn)題：

1、方式一的發(fā)票開(kāi)具

在該模式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是通過(guò)預(yù)付賬款核算的，沒(méi)有進(jìn)入工程成本，因此，施工方應(yīng)該按1200萬(wàn)開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票，并按1200萬(wàn)繳納營(yíng)業(yè)稅。

2、方式二的發(fā)票開(kāi)具

在該模式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方在最終開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，只能按1000萬(wàn)開(kāi)票，如果按1200萬(wàn)開(kāi)票就會(huì)導(dǎo)致200萬(wàn)材料在建設(shè)方重復(fù)入成本的情況。但是根據(jù)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，無(wú)論施工方是按1000萬(wàn)開(kāi)票還是按1200萬(wàn)開(kāi)票，甲供材都必須要并入施工方的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，即施工方都必須按1200萬(wàn)元征收營(yíng)業(yè)稅，這個(gè)和方一是一樣的。

（三）稅收風(fēng)險(xiǎn)提示

從理論上而言，對(duì)于施工方，無(wú)論建設(shè)方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，他的稅收負(fù)擔(dān)是不變的，只不過(guò)是根據(jù)建設(shè)方的會(huì)計(jì)處理的不同，開(kāi)票金額有所不同罷了。但現(xiàn)實(shí)中的情況是，由于營(yíng)業(yè)稅是一個(gè)流轉(zhuǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅的可轉(zhuǎn)嫁性決定了施工方所要繳納的營(yíng)業(yè)稅，最終實(shí)際是轉(zhuǎn)嫁到建設(shè)方身上的，至少是部分的轉(zhuǎn)嫁。因此，對(duì)于建設(shè)方而言，他傾向于采用第二種會(huì)計(jì)處理方式，在這種會(huì)計(jì)處理方式下，建設(shè)方直接將甲供材計(jì)入工程成本，這樣就不需要施工方開(kāi)票了。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的原因，這部分不開(kāi)票的甲供材，施工方也一般不會(huì)去主動(dòng)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，而且建設(shè)方甚至在進(jìn)行工程預(yù)算確定工程造價(jià)時(shí)，對(duì)這部分甲供材就沒(méi)有提稅并入工程總造價(jià)。從這個(gè)角度考慮，建設(shè)方更傾向于第二種會(huì)計(jì)處理方式。但在這種會(huì)計(jì)處理方式下，施工方承擔(dān)了很大的風(fēng)險(xiǎn)。我們知道。無(wú)論建設(shè)方會(huì)計(jì)處理如何，施工方是甲供材營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題，要求施工方補(bǔ)稅的話(huà)，施工方只有繳納，甚至還會(huì)承擔(dān)偷稅而被處罰的風(fēng)險(xiǎn)。無(wú)論和建設(shè)方如何處理，都必須就甲供材繳納營(yíng)業(yè)稅。至于甲供材沒(méi)有提稅的問(wèn)題，施工方應(yīng)自己和建設(shè)方協(xié)商或向相關(guān)工程管理部門(mén)尋求解決方法。